新《驗(yàn)資公告》對CPA的影響

　　從1996年1月1日起開始施行的原《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》（以下簡稱《驗(yàn)資公告》）已于2001年1月21日進(jìn)行了修訂，并將于2001年7月1日起實(shí)行。這次修訂將原《驗(yàn)資公告》的5章22條修訂為4章26條，不僅在文字上，更重要的是在內(nèi)容上進(jìn)行了重大調(diào)整和修改，對規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。

　　一、修訂后的《驗(yàn)資公告》擴(kuò)大了規(guī)范對象，注冊會計(jì)師執(zhí)行變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)有法可依了。
 
    原《驗(yàn)資公告》規(guī)范的對象是注冊會計(jì)師執(zhí)行的“在中華人民共和國境內(nèi)新設(shè)立的，依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)資的企業(yè)和實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位”的有關(guān)驗(yàn)資業(yè)務(wù)，簡言之，就是對注冊會計(jì)師執(zhí)行設(shè)立驗(yàn)資進(jìn)行規(guī)范。由于驗(yàn)資不僅包括設(shè)立驗(yàn)資，而且包括變更驗(yàn)資，雖然《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗(yàn)資(試行)》中對變更驗(yàn)資有所涉及，但由于執(zhí)業(yè)規(guī)范指南對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)沒有法定約束力和強(qiáng)制性要求，事實(shí)上，《驗(yàn)資公告》盡管已施行了5年有余，但變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)卻沒有納入獨(dú)立準(zhǔn)則的規(guī)范范疇。修訂后的《驗(yàn)資公告》將變更驗(yàn)資納入了規(guī)范對象之中，使注冊會計(jì)師執(zhí)行變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)終于有法可依了。
 
    二、修訂后的《驗(yàn)資公告》對注冊會計(jì)師應(yīng)執(zhí)行的審驗(yàn)程序、應(yīng)獲取的審驗(yàn)證據(jù)要求更加充分了。 

    主要表現(xiàn)在以下幾方面：
 
    1.以貨幣出資的，原《驗(yàn)資公告》要求，應(yīng)在被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎(chǔ)上審驗(yàn)。而修訂后的《驗(yàn)資公告》則又增加了銀行函證程序、索取銀行函證回函的要求。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，在原增加審驗(yàn)承銷機(jī)構(gòu)的承銷協(xié)議和募股清單的基礎(chǔ)上，又增加了檢查股票發(fā)行費(fèi)用清單的要求。
 
    2.以房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備和材料等實(shí)物出資的，原《驗(yàn)資公告》和修訂后的《驗(yàn)資公告》在驗(yàn)證產(chǎn)權(quán)和價值方面要求相同，但原《驗(yàn)資公告》要求注冊會計(jì)師清點(diǎn)實(shí)物，而修訂后的《驗(yàn)資公告》則要求注冊會計(jì)師觀察、監(jiān)盤實(shí)物，程序更加明確。
 
    3.由于修訂后的《驗(yàn)資公告》將變更驗(yàn)資納入了規(guī)范對象，相應(yīng)地增加了有關(guān)審驗(yàn)內(nèi)容，即以凈資產(chǎn)折合實(shí)收實(shí)本(股本)的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本(股本)及因合并增中實(shí)收資本(股本)的，或因合并、分立、注銷股份等減在收資本(股本)的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，在審計(jì)的基礎(chǔ)上驗(yàn)證其價值。
 
    4.對于國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)在一定期限內(nèi)辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)、但在驗(yàn)資時尚未辦妥的，修訂后的《驗(yàn)資公告》要求注冊會計(jì)師應(yīng)獲取被審驗(yàn)單位與其出資者簽署的在規(guī)定期限內(nèi)辦妥財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函，并在驗(yàn)資報(bào)告的說明段中予以反映。 

    5.更重要的一個程序和證據(jù)變化是，修訂后的《驗(yàn)資公告》要求注冊會計(jì)師必須向被審驗(yàn)單位索取注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資本變更情況明細(xì)表，而原《驗(yàn)資公告》無此要求。 

    三、修訂后的《驗(yàn)資公告》改變了驗(yàn)資報(bào)告的格式和內(nèi)容，措辭和結(jié)構(gòu)更加完善了。
 
    原《驗(yàn)資公告》規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告包括標(biāo)題、收件人、范圍段、意見段、簽章和會計(jì)師事務(wù)所地址、報(bào)告日期和附件7部分。在注冊會計(jì)師與被審驗(yàn)單位在審驗(yàn)事項(xiàng)上存在異議，且無法協(xié)商一致時，或在注冊會計(jì)師認(rèn)為必要時，應(yīng)當(dāng)在意見段之后增列說明段，清晰反映有關(guān)事項(xiàng)，并說明理由。而修訂后的《驗(yàn)資公告》則規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告包括標(biāo)題、收件人、范圍段、意見段、說明段、簽章和會計(jì)師事務(wù)所地址、報(bào)告日期7部分。 

    在報(bào)告的結(jié)構(gòu)格式上，一個重大變化是關(guān)于說明段的要求。在原《驗(yàn)資公告》的規(guī)定中，說明段不是“法定”的，僅在注冊會計(jì)師與被審驗(yàn)單位在審驗(yàn)事項(xiàng)上存在異議，且無法協(xié)商一致時，或在注冊會計(jì)師認(rèn)為必要時，才予以增列。而按照修訂后的《驗(yàn)資公告》的要求，說明段是“法定”的報(bào)告必備內(nèi)容；另一個重大變化是關(guān)于原驗(yàn)資報(bào)告中的附件部分。該附件在《驗(yàn)資公告》修訂后被取消了，同時要求在注冊會計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告時，附送已審驗(yàn)并經(jīng)被審驗(yàn)單位簽章的注冊資本實(shí)收明細(xì)表或注冊資本變更情況明細(xì)表以及其他必要的文件。附件從報(bào)告中取消，改為隨報(bào)告一并附送，更加明確了被審驗(yàn)單位的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的審驗(yàn)責(zé)任。 

    在報(bào)告的內(nèi)容和措辭上，《驗(yàn)資公告》修訂后，其要求也有所改變：一是說明段不僅應(yīng)當(dāng)說明注冊會計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的存在異議事項(xiàng)和其他重要事項(xiàng)，更重要的是要說明驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任。一般可表述為本驗(yàn)資報(bào)告具有法定證明效力，僅供被審驗(yàn)單位申請?jiān)O(shè)立登記(或變更登記)及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。委托人、被審驗(yàn)單位以及其他第三者因使用不當(dāng)所造成的后果，與注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所無關(guān)；二是如果出資者分期繳納注冊資本，注冊會計(jì)師僅對本期注冊資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見。對以前各期注冊資本的實(shí)收情況，在說明段中予以說明。這一規(guī)定比原《驗(yàn)資公告》要求的應(yīng)明確說明截止至驗(yàn)資報(bào)告日確認(rèn)的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況更加完善和科學(xué)，更有利于區(qū)分不同期次的驗(yàn)資責(zé)任。 

    四、修訂后的《驗(yàn)資公告》明確了驗(yàn)資報(bào)告的效用，對注冊會計(jì)師的保護(hù)性增強(qiáng)了。 

    修訂后的《驗(yàn)資公告》，明確指出驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)當(dāng)合理地保證已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，但不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。這就為社會公眾提供了一個鑒定注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的判定標(biāo)準(zhǔn)，也為注冊會計(jì)師提供了一個申述抗辯的理由，將有效地避免注冊會計(jì)師陷入不應(yīng)有的訴訟之中。此外，原《驗(yàn)資公告》規(guī)定，注冊會計(jì)師在審驗(yàn)過程中，如遇有被審驗(yàn)單位或其出資者不提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料的；被審驗(yàn)單位或其出資者對注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審驗(yàn)程序不予合作，甚至阻撓審驗(yàn)的；被審驗(yàn)單位或其出資者堅(jiān)持要求注冊會計(jì)師作不實(shí)證明的等情形之一時，應(yīng)當(dāng)拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告。而修訂后的《驗(yàn)資公告》卻要求注冊會計(jì)師拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告并解除業(yè)務(wù)約定。這一更加謹(jǐn)慎的要求將使注冊會計(jì)師能夠更加有效的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，避免陷入日后可能遭遇的糾紛之中。